Общественно значимые хозяйствующие субъекты
Отличительной особенностью профессии аудитора является признание и принятие на себя обязанности действовать в общественных интересах. Несмотря на то что аудиторские услуги осуществляются на коммерческой основе в рамках гражданско-правового договора, т.е. опосредуются частноправовой формой, по своим целям, предназначению и функциям обязательный аудит проводится в интересах неопределенного круга лиц и государства, т.е. в общественных интересах.
Применительно к аудиторской деятельности общественный интерес подразумевает интересы не только клиентов (аудируемых лиц), но и правительства и иных государственных органов, работодателей и сотрудников, инвесторов и кредиторов, делового и финансового сообщества, а также других лиц, которые при принятии тех или иных решений полагаются на мнение аудиторов.
Определенные организации могут представлять особый общественный интерес по причине таких своих характеристик, как специфика хозяйственной деятельности, численность сотрудников, корпоративный статус, величина выручки и прибыли и пр. Аудиторская деятельность в отношении таких организаций требует более строгого законодательного регулирования, а также контроля за ее осуществлением.
Определение общественно значимого хозяйствующего субъекта содержится в ФПСАД № 7 "Контроль качества выполнения заданий по аудиту" и ФПСАД № 34 "Контроль качества услуг в аудиторских организациях", а также в Правилах независимости аудиторов и аудиторских организаций.
Общественно значимые хозяйствующие субъекты (далее – ОЗХС) – это хозяйствующие субъекты, в коммерческую деятельность которых прямо или косвенно вовлечены средства неограниченного круга лиц:
а) организации, ценные бумаги которых допущены к обращению на организованных торгах;
б) финансовые организации, работающие со средствами физических и юридических лиц, в том числе кредитные и страховые организации, общества взаимного страхования, негосударственные пенсионные фонды;
в) организации, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности составляет не менее 25%.
Строго говоря, определения, приведенные в федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности и Правилах независимости аудиторов и аудиторских организаций, имеют некоторые отличия, однако общим остается ключевой признак – прямое пли косвенное вовлечение в коммерческую деятельность средств неограниченного круга лиц. Это означает, что риски, присущие деятельности ОЗХС, влекут последствия не только для ее собственников, сотрудников и кредиторов, но и опосредованно для значительной части общества. Например, банкротство банка или организации, ценные бумаги которой котируются на рынке ценных бумаг, могут затронуть каждого, поскольку любое физическое или юридическое лицо могло оказаться вкладчиком (клиентом) банка либо владельцем ценных бумаг.
Особенности аудита общественно значимых хозяйствующих субъектов
В связи с тем что риски деятельности общественно значимых хозяйствующих субъектов автоматически распространяются на широкий круг лиц, требования к аудиту ОЗХС являются более жесткими по сравнению с общими нормами. Такие требования установлены:
• Федеральным законом от 30 декабря 2008 г. № 307-ΦЗ "Об аудиторской деятельности";
• Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности;
• Кодексом профессиональной этики аудиторов, одобренным Советом по аудиторской деятельности 22.03.2012, протокол № 4;
• Правилами независимости аудиторов и аудиторских организаций, одобренными Советом по аудиторской деятельности 20.09.2012, протокол № 6.
Особенности аудита ОЗХС заключаются в следующем.
1. Ограничения для индивидуальных аудиторов. Обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности общественно значимых хозяйствующих субъектов вправе проводить только аудиторские организации, индивидуальным аудиторам это запрещено.
В отношении ОЗХС индивидуальные аудиторы могут:
– проводить аудит, не являющийся обязательным (его часто называют инициативным, хотя законодательно такой термин не установлен). Понятие инициативного аудита содержалось в действовавших ранее нормативных документах по аудиторской деятельности, которые к настоящему времени утратили силу;
– оказывать сопутствующие аудиту услуги (обзорные проверки, согласованные процедуры, компиляция финансовой информации);
– оказывать прочие услуги, связанные с аудиторской деятельностью (ведение бухгалтерского учета, налоговое и управленческое консультирование, юридическая помощь, автоматизация учета и внедрение информационных технологий и пр.).
2. Ограничения по типу квалификационного аттестата аудитора. Обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности ОЗХС вправе проводить аудиторы, имеющие квалификационный аттестат аудитора, предусмотренный Законом об аудиторской деятельности. Экзамены на получение данного аттестата начали проводить с 2011 г. Этот аттестат часто называют единым (хотя в законе такой термин отсутствует), поскольку он позволяет осуществлять аудиторскую деятельность в любой сфере в отличие от прежних аттестатов, которые подразделялись на четыре типа (общий аудит, банковский аудит, аудит страховщиков, аудит бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов).
Аудиторы, имеющие действительные квалификационные аттестаты аудитора, выданные до 2011 г., с 1 января 2012 г. вправе проводить аудит отчетности ОЗХС, не являющийся обязательным, оказывать сопутствующие аудиту услуги (обзорные проверки, согласованные процедуры, компиляция финансовой информации), а также прочие услуги, связанные с аудиторской деятельностью (ведение бухгалтерского учета, налоговое и управленческое консультирование, юридическая помощь, автоматизация учета и внедрение информационных технологий и пр.).
3. Обязательность проведения обзорных проверок качества выполнения всех аудитов бухгалтерской (финансовой) отчетности ОЗХС. Аудиторское заключение по бухгалтерской (финансовой) отчетности ОЗХС не может быть выдано ранее даты завершения обзорной проверки. Все значимые вопросы, возникающие в ходе аудита, должны быть обсуждены с лицом, осуществляющим обзорную проверку качества выполнения задания. Данные требования распространяется на любой аудит ОЗХС вне зависимости от того, является ли он обязательным.
Обзорная проверка качества выполнения заданий, связанных с аудитом бухгалтерской (финансовой) отчетности ОЗХС, должна охватывать следующие вопросы:
а) оценка аудиторской группой независимости аудиторской организации с учетом конкретного задания;
б) оценка значимых рисков, выявленных в ходе выполнения задания, и процедуры, выполняемые в ответ на оцененные аудитором риски;
в) суждения в отношении существенности в аудите и значимых рисков;
г) получение соответствующих консультаций по сложным или спорным вопросам или при расхождении мнений, а также выводы, сделанные по результатам этих консультаций;
д) значимость исправленных и неисправленных искажений, выявленных в ходе выполнения задания;
е) обстоятельства, информация о которых должна быть доведена до сведения руководства, представителей собственника или иных лиц аудируемого лица;
ж) соответствие выбранных для анализа рабочих документов аудитора выполненной работе, послужившей основой для формирования значимых суждений и сделанных выводов;
з) соответствие проекта аудиторского заключения или иного отчета условиям конкретного задания.
Обзорные проверки качества выполнения заданий, не являющихся аудитом бухгалтерской (финансовой) отчетности ОЗХС (например, проведение согласованных процедур), могут в зависимости от обстоятельств охватывать все указанные аспекты в полном объеме или частично.
4. Более внимательный подход к оценке значимости угроз нарушения основных принципов этики и выработке соответствующих мер предосторожности (например, в случае оказания сопутствующих аудиту услуг и др.).
5. Запрет на оказание услуг аудируемому лицу – ОЗХС.
Данный запрет касается услуг:
– по оценке, если такая оценка оказывает существенное влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность;
– расчету налогов (как текущих, так и отложенных);
– найму персонала, отвечающего за учет и отчетность;
– организации и сопровождению системы внутреннего контроля;
– разработке или внедрению ряда информационных систем.
Правилами независимости аудиторов и аудиторских организаций предусмотрено, что запрет на оказание вышеуказанных услуг может быть нарушен в чрезвычайных или иных необычных обстоятельствах, когда аудируемым лицом практически не осуществимо организовать оказание таких услуг другой аудиторской организацией. Однако на практике такие обстоятельства маловероятны: сложно представить себе ситуацию, когда, например, услуги по расчету налогов может оказать только одна аудиторская организация, и именно она является аудитором.
6. Обязательная ротация кадров. Руководитель задания по аудиту отчетности ОЗХС может занимать должность не более семи лет подряд, при этом следующие два года в отношении данного ОЗХС прежний руководитель не вправе выступать руководителем задания, членом аудиторской группы, контролером качества, консультантом аудиторской группы, консультантом аудируемого лица – ОЗХС.
В исключительных случаях в связи с непредвиденными внешними обстоятельствами руководитель аудиторской проверки может продлевать участие в аудиторской группе на один год, если его участие является особенно важным для качества аудита. Например, руководитель задания по аудиту может остаться в составе аудиторской группы в течение дополнительного года, если вследствие непредвиденных событий требуемая ротация становится невозможной (в результате серьезного заболевания нового руководителя задания по аудиту, назначение которого планировалось в аудиторской организации, др.). При этом угроза независимости должна быть сведена до приемлемого уровня путем принятия соответствующих мер предосторожности.
7. Ограничения по переходу сотрудников аудиторской компании на работу в аудируемый ОЗХС. Угроза шантажа возникает в случаях, когда лицо, являвшееся ранее единоличным исполнительным органом аудиторской организации (как правило, генеральный директор), переходит на работу в аудируемое лицо – ОЗХС:
а) на должность, позволяющую ему оказывать значительное влияние на организацию и ведение аудируемым лицом бухгалтерского учета или на составление бухгалтерской (финансовой) отчетности;
б) в качестве руководителя или должностного лица.
Независимость считается нарушенной, если не прошло 12 месяцев с момента, когда данное лицо перестало являться единоличным исполнительным органом аудиторской организации.
Таким образом, если генеральный директор аудиторской организации имеет намерение перейти на работу в аудируемое лицо – ОЗХС на одну из вышеуказанных должностей, то между освобождением его от прежней должности и принятием в ОЗХС должно пройти не менее 12 месяцев.
Угрозы близкого знакомства или шантажа возникают также в случае, когда на любую из вышеуказанных должностей переходит руководитель задания по аудиту либо руководящий сотрудник, ответственный за контроль качества выполнения задания, или принимающий ключевые решения (выносящее ключевые суждения), касающиеся значимых вопросов аудита отчетности, в отношении которой выражается мнение.
Независимость считается нарушенной, за исключением случаев, когда ОЗХС выпустил проаудированную бухгалтерскую (финансовую) отчетность за период не менее 12 месяцев после того, как соответствующее лицо перестало принимать участие в аудите, контроле качества, принятии ключевых решений по данному ОЗХС.
Таким образом, если, к примеру, сотрудник, отвечавший за контроль качества аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности ОЗХС, имеет намерение перейти на работу в данное аудируемое лицо – ОЗХС на одну из вышеуказанных должностей, то с момента, когда он перестал осуществлять контроль качества аудита данного ОЗХС, должна быть выпущена проаудированная отчетность ОЗХС за период не менее 12 месяцев. Только после этого указанный сотрудник вправе занять должность в ОЗХС. При этом в течение указанных 12 месяцев данный сотрудник также не вправе участвовать в аудите ОЗХС.
8. Ограничения по выручке от оказания услуг организации – ОЗХС. Если вознаграждение, полученное от аудируемого лица, составляет значительную часть в общей сумме выручки аудиторской организации, то зависимость от этого аудируемого лица и желание сохранить взаимоотношения с ним создают угрозу личной заинтересованности или шантажа.
Согласно Правилам независимости аудиторов и аудиторских организаций если выручка от оказания услуг предприятию ОЗХС превышает 15% общей выручки аудиторской организации в течение двух лет подряд, то аудиторская организация обязана:
– сообщить о таком превышении представителям собственника аудируемого лица – ОЗХС, а также обсудить, какие из мер предосторожности следует принять, чтобы сократить угрозу до приемлемого уровня, и принять выбранные меры;
– привлечь стороннее лицо для проведения проверки качества выполненной работы в ходе аудита или обратиться в свое саморегулируемое объединение для проведения внешнего контроля качества в отношении такого задания по аудиту.
